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非货币性投资的个税问题

2017-11-01 18:34:57来源:税眼朦胧-谢德明博士的博客作者:谢德明、王依、许静、陈利婷、姚雪敏 、雷肖、赵明慧、田媛媛 添加收藏

  随着我国社会主义市场经济体制改革的不断深化,在企业新设立、兼并重组、增资扩股、定向增发等经济活动中,个人直接以股权、科技成果、不动产等非货币性资产进行投资的行为日益增多,这些行为中如何缴纳个人所得税,成为人们关注的热点问题,本文从以下几个方面对此进行一点分析。

  一、非货币性投资个税政策的演变

  1、《国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》(税函【2005】319号,2005年4月13日)

  文件规定,对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业,其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时,暂不征收个人所得税。在以后投资收回、转让或清算股权时如有所得,再按规定征收个人所得税,同时规定,其"财产原值"为资产评估前的价值,评估价值不予考虑。

  在税务实践中,人们“发明”出诸如“平价转让”、“以股权变股票”等各种方式避税手段,使得该政策被“架空”。于是,国家税务总局公告 【2011 】2 号文废止了该文件。

  2、《国家税务总局关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》(国税发[2008]115号)

  文件规定,个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的,对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分,属于个人所得,按照“财产转让所得”项目计征个人所得税。税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴。

  该文税总发了又收,神龙见首不见尾,是否有效并不确定。

  3、《关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》(国税函【2011】89 号,2011 年 2 月 17 日)

  文件对以股权形式的非货币性资产投资换取股票征收个人所得税作出规定,对于南京浦东建设发展有限公司自然人以其所持该公司股权评估增值后,参与苏宁环球股份有限公司定向增发股票,明确界定为属于股权转让行为,参与投资的自然人取得所得应按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。

  4、《国务院关于印发中国(上海)自由贸易试验区总体方案的通知》(国发【2013】38号,2013年10月8日)

  文件规定,对注册在试验区内的企业或个人股东,因非货币性资产对外投资等资产重组行为而产生的资产评估增值部分,可在不超过5年期限内,分期缴纳所得税。对试验区内企业以股份或出资比例等股权形式给予企业高端人才和紧缺人才的奖励,实行已在中关村等地区试点的股权激励个人所得税分期纳税政策。

  5、《财政部国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所

  得税政策的通知》(财税【2015】41 号文”)与《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告 【2015】 20号)

  文件规定,个人以非货币性资产投资评估后的公允价值超过初始成本应计算缴纳的个人所得税,如果一次性缴纳有困难的,可合理确定分期缴税计划并报主管税务机关备案后,在不超过 5 个公历年度内(含)分期缴税。这一规定与《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知(财税【2014】116 号)处理原则基本保持一致。

  二、非货币性投资个税政策的几个要点

  (一)非货币性资产与非货币性资产投资

  非货币性资产,是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产,包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产。非货币性资产投资,包括以非货币性资产出资设立新的企业,以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。

  (二)应税项目的确定

  非货币性资产投资,实质为个人“转让非货币性资产”和“对外投资”两笔经济业务同时发生。个人通过转移非货币性资产权属,投资换得被投资企业的股权(或股票),实现了对非货币性资产的转让性处置。我国《公司法》规定:“股东可以用货币出资,也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资;但是,法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价,核实财产,不得高估或者低估作价”。对资产评估价值高出个人初始取得该资产时实际发生的支出(即资产原值)的部分,个人虽然没有现金流入,但取得了另一家企业的股权,符合《个人所得税法》关于“个人所得的形式包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益”的规定,应按“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。相反,如果评估后的公允价值没有超过原值,个人则没有所得,也就不需要缴纳个人所得税。因此,财税【2015】41 号文第一条明确,对个人转让非货币性资产的所得,应按照“财产转让所得”项目,依法计算缴纳个人所得税。

  (三)应纳税所得额与应纳税额的计算

  个人以非货币性资产投资,应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。国家税务总局公告 【2015】 20 号第4条进一步规定,纳税人非货币性资产投资应纳税所得额为非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额。可用公式表达如下:

  应纳税所得额=非货币性资产转让收入-资产原值-合理税费

  应纳税额=应纳税所得额×20%

  个人以非货币性资产投资,应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时,确认非货币性资产转让收入的实现;非货币性资产原值为纳税人取得该项资产时实际发生的支出。纳税人无法提供完整、准确的非货币性资产原值凭证,不能正确计算非货币性资产原值的,主管税务机关可依法核定其非货币性资产原值。纳税人以股权投资的,该股权原值确认等相关问题依照《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告【2014】67号)有关规定执行;合理税费是指纳税人在非货币性资产投资过程中发生的与资产转移相关的税金及合理费用。

  案例1、王某在2015年以1000万元购得一块土地,2016年其以此土地经评估作价2000 万元入股华水公司。过户时发生评估费、中介费等相关税费300万元。则王某以土地入股华水公司时,应缴纳个人所得税为 :(2000-1000-300)×20%=140(万元)。

  (四)非货币性投资个税的分期缴纳

  1、分期缴税的规定

  财税【2015】41 号文第3条规定,个人应在非货币性投资发生应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后,自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。例如,案例1中王某一次性缴税有困难,可以在2016年至2020年这5个公历年度内分期缴税,并于2020年12月31日缴清税款。

  2、现金收入优先缴税

  (1)现金补价优先缴税

  财税【2015】41 号文第4条第1款规定,个人以非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的,现金部分应优先用于缴税;现金不足以缴纳的部分,可分期缴纳。

  案例2、假如王某在2015年因某项非货币性资产投资发生纳税义务200万元,当年取得现金补价40万元,应优先缴纳2015年税款,不足部分可以分期缴纳。未履行纳税义务在剩余期间按期分摊,2016至2019年应缴税款为:(200-40)÷4=40(万元/年)。

  (2)转让股权的现金收入优先缴税

  财税【2015】41 号文第4条第2款规定,个人在分期缴税期间转让其持有的上述全部或部分股权,并取得现金收入的,该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。

  案例3、假如王某2015年因某项非货币性资产投资发生纳税义务 200万元,在2017年处置投资取得的部分股权,取得现金收入60万元,则2015年、2016年根据直线法计算,每年缴纳税款40万元,2017年应缴纳60万元,则剩余2个年度(即2018年、2019年)应缴税款为:(200-40×2-60)÷2=30(万元/年)。

  (3)既有现金补价又有转让股权的现金收入优先缴税

  此种情况下可能需要多次在剩余期间重新分摊。

  案例4、假如王某在2015 年因某项非货币性资产投资发生纳税义务200万元,2015年取得现金补价55 万元,2017 年处置投资取得的部分股权现金收入 45万元,则 2015年缴纳税款55万元后,剩余4个年度应缴税款:(200-55)÷4=36.25(万元/年)。2017年缴纳税款45万元后,剩余2个年度应缴税款为:(200-55-36.25-45)÷2=31.875(万元/年)。

  3、分期缴税计划的制定、变更和备案手续

  纳税人非货币性资产投资需要分期缴纳个人所得税的,应于取得被投资企业股权之日的次月15日内,自行制定缴税计划并向主管税务机关报送《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》、纳税人身份证明、投资协议、非货币性资产评估价格证明材料、能够证明非货币性资产原值及合理税费的相关资料。

  纳税人分期缴税期间提出变更原分期缴税计划的,应重新制定分期缴税计划并向主管税务机关重新报送《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》。

  2015年4月1日之前发生的非货币性资产投资,期限未超过5年,尚未进行税收处理且需要分期缴纳个人所得税的,纳税人应于本公告下发之日起30日内向主管税务机关办理分期缴税备案手续。

  (五)个人非货币性投资的纳税地点

  纳税人以不动产投资的,以不动产所在地地税机关为主管税务机关;纳税人以其持有的企业股权对外投资的,以该企业所在地地税机关为主管税务机关。对纳税人以其他非货币资产投资的情形,以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关。

  (六)纳税申报

  非货币性资产投资个人所得税由纳税人向主管税务机关自行申报缴纳;纳税人按分期缴税计划向主管税务机关办理纳税申报时,应提供已在主管税务机关备案的《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》和本期之前各期已缴纳个人所得税的完税凭证;纳税人在分期缴税期间转让股权的,应于转让股权之日的次月15日内向主管税务机关申报纳税;被投资企业应将纳税人以非货币性资产投入本企业取得股权和分期缴税期间纳税人股权变动情况,分别于相关事项发生后15日内向主管税务机关报告,并协助税务机关执行公务。

  (七)政策衔接

  对2015年4月1日之前发生的个人非货币性资产投资,尚未进行税收处理且自发生上述应税行为之日起期限未超过5年的,可在剩余的期限内分期缴纳其应纳税款。

  三、政策执行中存在的几个问题

  1、“缴税困难”如何界定问题

  《税收征管法》及其《实施细则》仅对特殊困难给予了明确,而对于“困难”没有更加具体的规定。而41号文也没有对“困难”的标准作规定,税务机关执法会面临裁量难度;对纳税人提出的分期缴税计划是否予以认可,容易引起税务机关和纳税人的争议。

  2、扣缴义务人的问题

  根据个人所得税法规定,以支付所得的单位或个人为个人所得税扣缴义务人。按理,以非货币性资产投资个人所得税应以被投资企业为扣缴义务人。但41号文没有按个人所得税法规定以被投资企业作为扣缴义务人,而是规定纳税人自行向主管税务机关申报纳税,被投资企业仅执行协助义务。41号文既有违个人所得税法,又不便于征收管理。

  3、税款未足额缴纳的问题

  如果分期缴税计划执行到期,个人未按照缴税计划足额纳税,税务机关是允许其继续递延纳税还是强制执行?如果允许递延,将会超过 5 年期限 ;如果强制执行,基于现有政策,可能会面临税法依据不充足的问题。

  4、非货币资产转让收入确定问题

  财税[2015]41 号文件第二条第二款规定,个人以非货币性资产对外投资,应于资产转让、取得被投资企业股权时,确认实现非货币性资产转让收入。可见,个人确认非货币性资产转让收入需同时满足两个条件:一是非货币性资产转让,二是投资人取得被投资企业股权。由于收入确认时点的界定过于模糊,在实践中可能招致纳税争议(引用刘拥军)。

  5、非货币性投资涉及两项以上资产的问题

  在个人非货币性资产投资的一项交易中,可能涉及多项资产。如果评估中既有出现增值的资产,也有出现减值的资产,是否允许增值部分与减值部分相互抵销,按照抵减后的评估净值纳税,政策未明确(引用刘拥军)。 

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